Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 265’inci maddesinde “bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri” olarak tanımlanan mukayyet değer, özellikle senetsiz alacaklar, borçlar, aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri gibi belirli kalemlerin değerlemesinde kullanılan temel bir kavramdır. Bu yazıda, mukayyet değer kavramının kapsamını ve bu kavramla değerlenecek iktisadi kıymetleri açıkladıktan sonra özellikle kuruluş ve örgütlenme (ilk tesis ve taazzuv) giderlerine ilişkin esasları daha ayrıntılı bir şekilde ele alacağız.
Mukayyet Değer Nedir?
Mukayyet değer, kısaca muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri anlamına gelmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 265’inci maddesi bu değeri net şekilde tarif eder. Şirketlerin defterlerinde izledikleri çeşitli kalemler, bu değerleme yöntemine tabi tutularak muhasebeleştirilir.
Mukayyet Değer İle Değerlenen İktisadi Kıymetler
VUK kapsamında mukayyet değerle değerlenecek iktisadi kıymetler genel olarak aşağıdaki gibidir:
- Senetsiz alacak ve borçlar
- Aktifleştirilmiş ilk tesis ve taazzuv giderleri
- Ortaklara Borçlar
- Peştamallıklar
- Aktif geçici hesap kıymetleri
- Gelecek yıllar için peşin ödenen giderler
- Tahakkuk etmiş ancak tahsil edilmemiş hasılat (gelir tahakkukları)
- Pasif geçici hesap kıymetleri
- Gelecek yıllar için peşin tahsil edilmiş hasılat
- Tahakkuk eden ancak ödenmemiş giderler (gider tahakkukları)
- Karşılıklar
Bu yazıda, yukarıda sıralanan kalemlerden özellikle kuruluş (ilk tesis) ve örgütlenme (taazzuv) giderleri üzerinde duracağız.
Kuruluş (İlk Tesis) ve Örgütlenme (Taazzuv) Giderleri
İlk tesis ve taazzuv giderleri, bir kurumun kurulması veya mevcut faaliyetine devam ederken yeni bir şube açılması, tahvil çıkarılması, sermaye artırılması gibi işlerin sürekli olarak genişletilmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet edinilmeyen harcamaları ifade eder.
- Kuruluş (ilk tesis) giderleri: Kurumun ilk kez faaliyete geçebilmesi veya kuruluşunu tamamladıktan sonra yeni şube açma, sermaye arttırma gibi genişletme işlemlerini gerçekleştirmesi için yapılan ve karşılığında maddi bir kıymet elde edilmeyen giderlerdir.
- Örgütlenme (taazzuv) giderleri: Hukuki kuruluşunu tamamlamış bir kurumun, normal faaliyete geçebilmesi için yaptığı, ancak karşılığında maddi bir kıymet elde edilmeyen genel idare niteliğindeki giderleri kapsar.
VUK Madde 282
VUK’un 282’nci maddesi, kurumlarda aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderlerinin mukayyet değerle değerleneceğini belirtir. Bu değer, ilk tesis ve taazzuv için yapılan giderlerden fazla olamaz. Ayrıca, söz konusu giderlerin aktifleştirilmesinin ihtiyari (isteğe bağlı) olduğu vurgulanmaktadır.
Not: Peştemallıklar da gerçek veya tüzel kişilerde yine mukayyet değerleriyle değerlenir.
Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 8/1-b Maddesi
KVK’nın 8/1-b maddesine göre kuruluş ve örgütlenme giderleri kurum kazancından doğrudan indirilebileceği gibi, aktifleştirilerek amortisman yoluyla itfa edilebilir.
- Aktifleştirme Sonrası Değerleme: Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilmesi durumunda, bu giderler mukayyet değer üzerinden değerlenir ve 5 yıl içinde eşit tutarlarda amortismana tabi tutulur.
- Gelir Vergisi Mükellefleri: Gelir vergisi mükelleflerinin (ferdi işletmeler ve şahıs şirketleri) kuruluş ve örgütlenme giderlerini aktifleştirme imkanı bulunmadığı, dolayısıyla doğrudan gider yazabileceği anlaşılmaktadır.
Süreklilik İlkesi
Kuruluş ve örgütlenme giderlerini aktifleştirmeyi tercih eden mükellefler, izleyen yıllarda da aynı yöntemi uygulamak zorundadırlar. Bir yıl amortismana tabi tutulan kuruluş ve örgütlenme giderlerini sonraki yıl bir defada gider yazmak artık mümkün değildir.
Önemli Nokta: VUK 326’ncı maddeye göre ilk tesis ve taazzuv giderlerinin 5 yıl içinde eşit miktarlarda itfa edilmesi gerekmektedir. Azalan bakiyeler yöntemi bu giderler için uygulanamaz.
Kuruluş Giderleri Nelerdir?
Vergi uygulamalarında kabul edilen kuruluş giderleri Kanun’da tek tek sayılmasa da genel kabul görmüş bazı örnekler şunlardır:
- Kuruluş Sırasında Yapılan Giderler:
- İş ve piyasa etüdü, proje, fizibilite raporu hazırlanmasıyla ilgili giderler
- Şirket esas sözleşmesinin hazırlanması masrafları
- Ayni sermaye konulması halinde ekspertiz giderleri
- Genel kurul toplantısı giderleri
- Hisse Senedi Çıkarılmasına İlişkin Giderler:
- Hisse senetlerinin kâğıt ve basım giderleri
- Mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderleri
- Damga vergisi, ihraç nedeniyle ödenen diğer harç ve resimler
- İzahname, broşür, ilan ve reklam giderleri
- Bankalara ödenen komisyonlar
- Hisse senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderler
- Faaliyetine Devam Eden Kurumlarda Yapılan Giderler:
- Esas sermayenin artırılması amacıyla yapılan giderler
- Tahvilat çıkarma giderleri
- Genel kurul toplantısı giderleri
- Tescil ve tasdik giderleri
- Tahvillerin kâğıt ve basım giderleri
- İzahname, broşür ve reklam giderleri
- Bankalara ödenen satış komisyonları
- Tahvil sahipleri genel kurul toplantısı giderleri (yapılmışsa)
- Başabaşın altında satış halinde verilen primler
- Yeni şube açılması için yapılan giderler
- Faaliyetin genişletilmesi veya değiştirilmesi için yapılan giderler (örneğin, yeni ürün üretiminde etüt ve araştırma masrafları, tanıtım ve reklam giderleri vb.)
Örgütlenme Giderleri
Örgütlenme giderleri, şirketin hukuki kuruluşunu tamamladığı andan normal faaliyete geçişine kadar yapılan genel idare niteliğindeki giderlerdir. Burada önemli olan, bu giderlerin sabit kıymetlerin maliyetine eklenme imkânının bulunmamasıdır.
- Örnek Giderler
- İdare ve muhasebe servisi personeline ödenen ücretler
- İdare servisinde kullanılan malzeme bedelleri
- İdare servisinin ısıtma, aydınlatma ve temizlik giderleri
- İdare servisi tarafından kullanılan araç ve demirbaşların amortismanları
- Ödenen kiralar
- İşçi ve personelin tedariki ve eğitimi için yapılan giderler
- İşletmenin tanıtılması amacıyla yapılan tanıtım ve reklam giderleri
Dikkat: Kuruluş dönemi boyunca elde edilen arızi gelirlerin (örneğin banka faiz gelirleri), kuruluş ve örgütlenme giderleri aktifleştirildiğinde bu giderlerden mahsup edilmesi (maliyet düşürücü unsur olarak) mümkün değildir.
Tecrübe ve İmalat Giderlerinin Durumu
Kuruluşlarını tamamlayan işletmelerin normal faaliyete geçebilmek amacıyla yaptıkları deneme amaçlı üretim harcamaları, “tecrübe (deneme) üretimi” kapsamında değerlendirilir. Bu tür harcamalar birden fazla dönemde fayda yaratmalarına rağmen, karşılığında bozuk veya düşük kaliteli de olsa bir ürün (maddi kıymet) elde edildiği için kuruluş ve örgütlenme giderleriyle aynı kapsamda değildir.
VUK 282’nci maddedeki “karşılığında maddi bir kıymet iktisap olunmayan giderler kuruluş ve örgütlenme gideridir” hükmü gereğince, tecrübe imalatı giderlerinin aktifleştirilerek amortismana tabi tutulması mümkün değildir.
Sonuç
Mukayyet değer, birçok iktisadi kıymetin değerlemesinde önemli bir rol oynar ve şirketlerin muhasebe kayıtlarında kritik bir unsur olarak karşımıza çıkar. Kuruluş ve örgütlenme giderlerinin aktifleştirilip aktifleştirilmeyeceği veya doğrudan gider yazılacağı ise, mükellefin türüne (kurumlar vergisi mükellefi ya da gelir vergisi mükellefi) ve tercihine göre değişiklik gösterir. Kurumlar, bu giderleri aktifleştirmeyi seçtiklerinde 5 yıl içinde eşit tutarlarda itfa etmek zorundadırlar. Kuruluş döneminde elde edilen arızi gelirler ise aktifleştirilmiş kuruluş ve örgütlenme giderlerinden mahsup edilemez. Dolayısıyla her kurumun, mali yapı ve nakit akışını gözeterek bu harcamaları nasıl muhasebeleştireceğine karar vermesi önemlidir.
